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我国审计期望差距及控制研究
  文章来源:市审计局 丁琪 发布日期:2016-05-07


1   

近几十年来,随着社会经济坏境的改变和审计业务日趋复杂化,审计诉讼案件呈现几何式增长,审计人员被指控因执业不当而未能在审计报告中揭示企业经营问题或是舞弊等现象,而让投资者和贷款人蒙受重大损失。对于有的指控,审计人员的确难辞其咎,但是,在这些案件中,也存在着审计人员已经按照准则和要求合理的执行审计却仍受到牵连的案例。经过各国专家学者的研究,发现了造成这一现象是源于审计期望差距的存在。

审计期望差距的存在,既是审计界的挑战,又是其进步的动力。一方面给事务所和注册会计师承担不必要的法律责任,为企业经营失败或者舞弊而给相关利益方所造成的巨额损失买单,甚至产生的“信任危机”,另一方面,在正视差距和努力解决差距的过程中,审计界通过自我的不断完善,提高相应技术水平,推动审计事业的进步。

之所以会产生审计期望差,原因是多方面的。而我国由于特有的社会背景和经济发展环境,与西方发达国家相比,产生审计期望差距的原因既有共通之处,又有其特定的现实因素。审计准则、审计界和社会公众存在的问题是导致我国审计期望差距存在并扩大的主要原因。

期望差距是客观存在的,也不可能被完全消除。自“银广厦”“蓝天股份”等事件的曝光后,我国审计界面临前所未有的挑战,但亦是变革和进步的良好契机。政府有责任和义务去营造良好竞争环境和维护秩序,规范相关制度规定,审计界要以满足社会需求为最终的目的,加强自身建设,提高技术水平,革新审计方法,社会公众也需要提高自我认知水平,只有通过各方的不懈努力,才能不断缩小审计期望差距,从而推动审计事业的进步和发展。

本文立足于我国实际的社会背景,并结合国内外研究的成果,从审计准则、审计界和社会公众这三方主体入手探究审计期望差距所产生的原因,并提出有针对性和可操作性的建议和措施。

 

2  审计期望差距的定义和构成要素

2.1  审计期望差距的定义

最早提出期望差距概念的是Liggio,他认为审计期望差距是指独立的审计师与财务报表的使用者对审计业绩的期望水平的差异。我国的学者谢荣认为审计能力是相对有限的,当审计所能完成任务的能力不能达到社会的全部期望时,或者说当社会与职业届对审计的内容和要求不一致时,就出现了“期望差距”,这是双方在目标一致性上所存在的差距。

本文采取澳洲学者Porter对审计期望差距的定义,即审计期望差距是社会公众对审计的需求与公众对目前审计职业认识之间存在的差距,也称之为“审计期望——业绩差距”。

2.2  审计期望差距的构成要素

加拿大的麦克唐纳委员会在1988年提出了审计期望差距构成要素图,清晰的展示了构成要素的各项关系,如图2.2所示。

 


   2.2

 

图中纵轴A表示公众的审计需求,纵轴B表示审计人员理论上可以实现的期望水平,纵轴C表示现有的准则所要求实现的期望水平,纵轴D表示审计人员现有的执业水平,纵轴E表示公众对于审计人员执业的期望水平。从图中可以看出之所以出现期望差距主要是因为公众对于审计的需求以及公众对于审计执业的认识之间的差距,包括ABBCCDDE这四段。

随着时间的推移和社会的不断进步,以及综合实际的发展国情,我国的学者对于这幅图也进行了讨论和修正,有代表性的是我国学者胡继荣,他基于两方面的考虑从而对要素图进行了修正,如图2.3所示。

 
   


图2.3

 

修正后的图与麦克唐纳的要素图最大的区别在于对审计准则的考虑,麦氏要素图的关注点是由于准则的滞后而未能满足现有的要求,而胡继荣基于我国现有的国情,认为随着审计理论和方法技术的发展,审计准则的不断更新,C轴将逐渐向A轴靠近,而且认为我国在制定的审计准则过于强调与国际接轨,具有“前瞻性”,在实际操作和运行过程中可能会遇到困难,因此在原来的麦氏要素图的C轴即现在的准则和D轴即现在的执业之间插入现在可能的准则(C1)来代表审计人员实际可能实现的期望水平。

本文采用胡氏的要素修正图,认为其准确的指出了当前我国审计准则“前瞻性”的特点,更加符合我国的实际国情。

2.3  审计期望差距的影响

 任何事物产生的影响都是双面的。审计期望差距的存在一方面对审计人员和审计职业界而言是一种挑战,另一方面在不断正视和努力解决这一问题的过程中,客观上又推动了审计目标的改革和审计事业的发展。

2.3.1  使审计人员承担不必要的法律责任

伴随着社会公众对于审计人员的期望越来越高,不仅要求审计人员对财务报表进行审计,对其真实性和有效性负责,而且还要求审计人员能够揭露管理层的舞弊或是提供风险意见。一旦审计人员满足不了公众的需求,即便已经遵守了相关准则的规定,还是可能面临被投资者诉至法庭,承担不必要的法律责任,而且法律界迫于公众的需求以及法律界与审计界本身亦存在期望差,在审判时会更倾向于增加审计人员的法律责任。

2.3.2  令审计界产生“信任危机”

几何式增长的审计诉讼案件,不仅让事务所和审计人员面临着巨额的财产赔偿,而且还影响整个审计界的声誉。一方面是公众对审计界报以百分百信任和高期望,一方面是因上市公司破产垮台而令投资者受损严重的现实,两者之间的巨大反差难免令社会公众对审计职业界产生质疑。可以想象的是,如果审计差距不断的扩大而审计界不正视和主动应对的话,势必会因为不断加深的信任危机从而影响到整个审计职业界的发展。

2.3.3  推进审计目标的演变

审计目标是社会需求和审计自身能够满足这种需求的能力的有机统一。正是由于审计期望差距的客观存在,致使审计界为了满足社会需求而不断调整和制定新的审计目标。从审计目标的演变史来看,最早是以查错防弊为主,到20世纪30年代中期后,审计目标以验证会计报表真实公允为主,到20世纪80年代后,审计目标是以验证财务报表的真实公允与查错防弊并重,并降低信息风险。审计目标演变的过程就是不断满足社会需求的过程,也就是在不断缩小审计差距的过程。

2.3.4  提高审计职业界的整体水平

社会的不断的发展和进步,社会公众的需求也随之变化而变化,当审计界通过改进技术方法,提高人员的执业能力,完善相应的流程和制度,以满足社会需求,努力缩小期望差距时,新的需求又会随着时代而产生。正是在审计界不断应对新产生的需求时,审计准则日趋完善,相关技术手段不断变革,审计人员的能力不断加强,审计职业界的整体水平逐步提高,审计事业稳步前进和发展。

 

3  我国审计期望差距产生的原因分析

期望差距的问题涉及到三方主体,即审计准则、审计界和社会公众,下文从这三个角度来分析审计期望差距产生的原因。

3.1  审计准则存在的问题

与西方发达国家相比,我国的审计事业起步较晚,却在较短时间内建立了比较完善的审计准则体系,在制定和修订的过程中由于种种原因导致准则在实际操作时会难以掌控,归结原因,我国的独立审计准则存在以下几个方面的问题:

3.1.1  审计准则的超前化

与西方国家的实际审计准则“滞后性”不同,我国的准则存在“超前化”的特点。自从1995年财政部发布了第一个《独立审计基本准则》后,经过十几年的飞速发展,我国已初步建立了具有中国特色的与国际接轨的独立审计准则体系。而2006年新准则的颁布,标志着我国审计准则体系又迈向新的阶段。我国用非常快的速度完成了西方国家历经九十多年的才构建的审计准则体系,这必然会产生一些问题。与先进的审计准则相比,我国的审计事业起步晚,审计环境、人员队伍不够成熟,执业水平普遍比较低,尚无法达到独立审计准则的要求,审计准则的超前化一是会造成准则与实际现实脱轨,二是审计人员掌握后要在实际执业中完全遵循审计准则难度很大,因此超前的审计准则与审计人员实际的执业水平之间存在期望差距。

3.1.2  审计准则制定机构的问题

审计准则制定的机构是应当独立的,能够基于各方利益的考虑而公平公正的制定准则。这个平衡点的把握是比较困难的,事实上,审计准则的制定机构大多都偏于保护审计师的利益,所制定的准则就有可能成为审计师逃脱责任的“挡箭牌”,再加上信息本身严重不对称,社会公众作为相对弱势的一方,相关利益可能得不到有效保护。我国的实际现实是,虽然有独立的制定机构即注册会计师协会,但并不能处于绝对的中立,这是因为制定准则的理事会是由政府官员和审计职业界人员组成的,难免会受到行政的干扰或是审计界的施压,审计准则像是保护审计界自身利益所设计的“保护网”,更多体现的是政府和审计界的意志。结果便是社会公众对审计的期望难以在准则中有所体现,这就拉大了公众与实际准则之间的期望差距。

3.1.3  审计责任的法律界定不清

在国外大量的索赔诉讼中,形成了这样一个固定模式:只要客户经历破产或者因财务困难而遭遇诉讼,为之审计的注册会计师就难以摆脱被起诉或者赔偿的命运。这是因为法律界出于客观的事实结果对案件进行审判,只要舞弊或者欺诈事实成立,审计人员就难逃其责,相反,审计界则认为只要遵循审计准则,就不应该承担责任。这是由于审计责任的法律界定并不清晰所导致的。在我国,独立审计准则并未得到司法实践的认可,对人民法院的审判并不具有绝对的强制力,所以法院在判定注册会计师是否要为其违规行为承担法律责任时,往往并不考虑独立审计准则的影响,审判结果总是偏重保护受损方的相关利益,在某些案件中致使审计界承担更多不必要的法律责任,拉大了审计期望差距。

3.2  审计界存在的问题

我国的审计界由于发展较晚,因此还存在以下几方面的问题:

3.2.1  审计环境混乱

审计环境的混乱形成审计业绩缺陷,进而拉大了审计期望差距。从宏观环境的角度看,我国正处于社会的转型时期,市场经济发展不够成熟,相关制度和法律不够完善,公众对于审计的整体认知的水平比较低。从微观环境的角度看,审计环境的混乱主要体现为审计市场的混乱,主要表现为以下几个方面:第一,无序竞争情况严重。伴随事务所数量的增多,其竞争也日益激烈,但由于市场条件的不成熟,这种竞争更多表现为无序、混乱和藐视监管的竞争,例如不合理的廉价收费现象普遍,回扣和分成现象严重,非审计业务暴利增长等。第二,事务所受行政干预影响。一方面,虽然我国已经基本完成事务所脱钩改制,但行政主体仍然会有意或无意的干预事务所和审计市场的秩序,另一方面,事务所期望依赖行政部门的权力去分割审计市场,这会造成审计行为非独立性。第三,被审计单位内部环境混乱。由于内部控制的薄弱致使企业造假现象频发,会计信息失真的情况严重。以上审计环境的现状,都在不断的扩大执业范围和执业难度,给审计人员带来巨大的挑战和更高的要求,进而拉大了期望差距。

3.2.2  审计监管不力

没有有力的监督和管理,就会降低审计人员的违法成本,进而造成审计执业差距。审计人员的监管缺位包括了行业监管不严和法律制度不完善。从行业监管的角度看,目前我国对审计人员进行监管的主要有财政部、审计署、注册会计师协会等,多头的监管主体会产生交叉和重复监管,造成资源的浪费和监管效率低下,尤其是作为行业内部监管部门的中国注册会计师协会,由于组织缺乏独立性和经济利益的挂钩等因素,并且出于维护整个行业“信誉”和保护会员的相关权益的考虑,对有问题的事务所的监管往往处于被动的位置。从法律惩治的角度看,低风险的法律制度对违法违纪的事务所和相关人员更多采取行政处罚方式,而很少涉及民事责任甚至刑事责任,这客观上导致审计人员有侥幸的心理,增加执业风险,而不同的法律对于审计人员的责任认定上也有出入,例如《证券法》和《注册会计师法》强调程序理性观念,而《公司法》和《刑法》强调结果理性观念,这种不一致也不利于审计监管[1]。综上而言,审计监管的缺位,也是形成执业差距的重要原因之一。

3.2.3  审计人员专业胜任能力不足

随着审计业务的复杂化,对审计人员的专业胜任能力提出更高的要求,而实际中,审计人员能力的提升往往落后于社会需求的快速更新,导致无法胜任相关的工作。这是因为经济业务活动日趋复杂,造假舞弊现象更加隐蔽,尤其是在管理层联合舞弊的情况下,要求审计人员有专业的敏感度和熟练的操作技巧,能够作出严谨准确的职业判断。我国的审计队伍尚不成熟,审计人员的执业水平较西方国家是比较低的,而审计能力的提高和经验的积累并非一蹴而就,需要一个漫长的过程,而且在执业过程中由于成本效益原则,在经验不足的情况下追求高效率完成任务,可能就会导致审计人员因能力不足而产生重大的疏忽和失误,由此形成了执业差距。

3.2.4  审计人员未遵守职业道德

审计职业道德准则要求审计人员能独立、客观、公正、诚实的实施审计工作,但这种自律约束机制经常被打破。对我国发生的一系列会计造假案例进行分析,其中接受委托的会计师事务所未恪守职业道德,缺乏独立性是造成企业造假舞弊的重要原因之一。这是因为职业道德本身的约束力非常有限,而且会计师事务所是追求利益最大化的企业,审计人员作为“经济人”容易受到相关利益的驱动,事实上,由于被审计单位掌握聘用和付费的主动权,以及非审计服务在事务所主营收入的比重不断增大,这种利益关系势必会损害审计人员的独立性,让其违背职业道德准则的要求,来迎合被审计单位的需要,进而造成执业期望差距不断扩大。

3.3  社会公众存在的问题

社会公众对审计的期望和执业认知有合理的期望以及不合理的期望。不合理的过高期望是由公众的主观因素和外界客观因素共同造成的。

3.3.1  社会公众主观认知的有限性

社会公众因为认知的有限性而容易对审计产生误解,从而会产生过高的期望差距。审计作为一项非常专业化的工作,很难被大众广泛的认知和全面的了解,而且由于历史、环境和教育等因素的影响,不同人对于审计的认知也是不同的。在我国,对于大多数人而言,审计还是一个较为陌生的领域,社会第三方对审计以及有关的信息认知是存在偏差的。公众的认知有限性主要表现为三个方面:一是混淆审计责任与会计责任。对于大多数的公众而言,审计是万能的,审计人员不仅要对财务报表的真实公允负责,还要能够发现公司经营问题或揭露舞弊现象,但事实上,发现舞弊是管理层的责任。二是不了解审计的流程和方法。公众相信只要审计人员能进行详细审计,运用各种方法,就能保证结果的准确无误,而实际上由于成本效益的原则,审计工作采取抽样调查的方式进行,而且由于大多数需要依赖审计人员的主观判断,要保证结果万无一失也是不实际的。三是不了解专业术语。对于审计报告中的相关内容,例如“公允表达”“合理保证”这些词汇,社会公众显然会基于自身的角度去理解,因而产生误解。

3.3.2  客观因素推动过高期望形成

社会公众的认知有限性主观上形成了过高的差距,然而伴随准则的不断健全和“深口袋理论”的影响,客观上又不断推高了社会公众的期望。审计界为了缩小审计期望差距而修订准则,提高职业水平和能力,这就使得公众的期望随之提高;而伴随着审计人员的法律责任不断扩大,公众希望通过支付审计费用实现风险的转嫁,一旦审计人员发生失职而未能发现舞弊现象,公众会提出让审计人员赔偿而实现风险的分担,事实上,法院在判决时确实会同情弱势群体,这就是所谓的“深口袋理论”,这种现象的存在进一步助长了社会公众的需求。

 

4  审计期望差距的控制

期望差距是客观存在的,不可能被完全消除,理性的看待期望差距,并通过各方的努力采取积极有效的措施控制期望差距,对于推动我国审计事业不断完善和发展具有重大的意义。

4.1  完善审计准则

4.1.1  立足国情制定审计准则

审计准则与国际准则的趋同化是必然趋势,但只靠制定超前的独立审计准则并不能迅速提高审计的执业水平,特别是在我国审计人员的执业水平还普遍偏低的情况下,反而会加大执业风险。因此,制定的审计准则要紧紧立足于我国实情,建立起具有中国特色的审计准则体系。一是要根据审计实践的发展,及时修改和更正不适用的准则,并对实践中产生的新需求和新问题在准则中有所体现,弥补空白;二是要制定准则前要充分调查,全面了解审计需求方的意见,在制定过程中充分进行评估和修正,必要时采取听证会的形式,制定完成后,在试行阶段也要广泛采纳意见,以确保准则的科学性;三是对于具体准则不应该停留在原则性的规定上,要增强可操作性。

4.1.2  明确审计责任的法律界定

审计责任的法律界定明晰,有利于程序意识的树立,这不仅是实现法律公正的工具也是司法应最求的目的,而且我国实际的国情和环境也要求尽快确立审计责任的法律界定,实现社会公众与注册会计师的双赢。一方面要统一法律法规的相关规定,对于《注册会计师法》和《刑法》之间相矛盾的有关规定给予改进和完善,以便口径统一,此外,还要对有关法律进行完善,以明确审计人员的法律责任,另一方面,加强与法律界的沟通,增强其对审计准则的理解和相关会计知识的了解,并让其意识到确定审计准则的法律地位并非偏袒审计界,而是为了更合理界定审计人员的法律责任的需要,根本上还是为了维护社会公众的利益。

4.2  优化审计环境

4.2.1  减少政府的行政干预

减少政府的行政干预有助于创造自由竞争的审计环境,从而控制执业差距。政府的行政干预有历史因素,亦是在不成熟的市场经济条件下所需要的,而过多的政府干预势必会造成市场僵化,损害审计市场的灵活性和自主性,损害审计工作的独立性。减少政府的行政干预主要从以下几方面:第一减少对事务所的行政干预,令其在审计市场上自由竞争;第二是减少对审计准则制定的干预,建立独立的审计准则制定机构,参照社会需求和实际要求制定符合国情的准则;第三是要减少对被审计单位的行政干预,实行政企分开。只有审计市场恢复自由良性的竞争,才能确保审计人员的执业能力不断提高,进而控制由于业绩缺陷而形成的审计差距。

4.2.2  完善公司治理结构

完善公司的治理结构,亦是营造良好审计执业环境的重要手段。公司治理结构的完善,一方面有利于减少被审计单位内部发生舞弊或者管理层合谋的风险,规范内部经营行为,提高会计信息的真实性,进而减小审计风险;另一方面有利于减轻审计人员的工作量和降低工作难度,确保审计工作顺利有效进行,从而提高审计质量。通过建立审计委员会,由其委托外部审计,并会负责跟进审计过程,以中间者的角色协调公司和事务所之间的问题,以此改变因董事会聘用制而产生的利益关联,损害审计独立性的现象,进而彻底切断审计合谋联系纽带,也为审计人员遵守职业道德创造有力的支持。伴随审计风险的减小和审计质量的提高,审计期望差距在一定程度上也会得到控制。

4.2.3  加大审计监督和处罚力度

加大审计的内外监督力度,有利于提高审计人员的责任意识,促使其确保执业质量,有效控制审计差距。不仅要建立相关的机制和完善有关规定对日常的审计行为进行有效的监督,而且对已经发生的违法违纪行为也要加大打击和处罚力度。在行业的内部,注册会计师协会要建立严格的准入制度,规范事务所的审批核准,每年对事务所的进行业务抽查和考评,对不合格的会员及时采取内部惩戒。在行业外部,财政部、审计署等监督部门行使外部监督的职能,考核执业质量,建立事务所的诚信档案,对表现良好,诚实经营的事务所给予表彰,对于违规违纪的事务所及相关人员,根据有关法律和制度规定进行严肃处理,情节严重的还要追究相关的法律责任,并通过舆论渠道将调查和处理结果向社会公布。通过内外监管和加大处罚力度,不断优化审计环境,缩小执业差距。

4.2.4  重塑审计行业监管

重塑审计行业的监管,是完善审计环境的重要措施。一是建立起新型的监管模式,即以政府主导下以独立监管为主、行业自律为辅的监管模式。这种模式一方面能够保证政府在监管中的主导地位,发挥行政监管的最大作用,另一方面又能确保行业的自主和灵活,一定程度下削弱绝对的行政干预。二是设立专门的独立监管委员会,组成的成员有政府部门、审计职业界和一定的公众利益代表者,确保行业监管的独立性,以免因偏袒审计界而损害公众利益。三是划分政府监管和行业自律的职责范围,通过相关法律或者有关条例的规定,明确两者监管的范围和权力。对行业监管的重塑,能不断完善审计环境,确保审计行业的执业规范,从而缩小期望差距。

4.2.4  建立审计声誉市场

良好的审计环境离不开高信誉的审计市场。对于审计事务所而言,要想有良好的声誉,获得市场份额和收益,就必须要用高质量的审计服务令需求方满意,而一旦获得良好的口碑,又会促使事务所保持或提升更高的执业水平,缩小执业差距,审计市场由此进入良性竞争,而对于审计需求方而言,不仅审计服务有保障,从长远的角度看,能够增加对审计市场的信任度,缩小对审计界的期望差距。现阶段建立审计声誉市场,一是需要政府、审计行业和舆论媒体积极开展沟通和宣传工作,二是需要建立事务所诚信档案,并及时对考评结果进行公布,接受社会公众的监督,三是规范审计市场秩序,为良性竞争创造有力条件。通过审计声誉市场的建立,能够有助于审计期望差距的控制。

4.3  提高执业水平

4.3.1  提高审计人员专业胜任能力和道德素质

提高审计人员的专业胜任能力和道德素质不但能够保证审计的质量,还能够保证审计的效率。一方面要有严格的注册会计师准入制度,即通过统一的考试选出有一定专业素质的审计人员,另一方面在保持专业胜任能力和道德素质上,需要审计行业、事务所和审计人员各方面的努力。对于审计人员本身而言,要不断加强理论学习,尤其是要准确把握审计准则的要求和精髓,并在实务操作过程中严格遵守准则的规定,除此之外,还能够顺应时代的要求,全方面掌握法律、税务、企业管理和会计信息化的有关知识;同时还要遵守职业道德,做到独立、公正、客观。对于审计行业和事务所而言,要创造更多的学习机会,提高审计人员整体执业水平,也要加强对审计人员的考核和监管,对存在违规违纪的审计人员严肃处理。

4.3.2  加强会计师事务所质量控制

加强会计师事务所的质量控制,对于减少执业风险,提高审计质量,缩小审计期望差距也有重要的意义。一要慎重的选择客户,对被审计单位有全面的了解后,再接受委托工作,二是要与被审计单位签订业务约定书,明确责任划分,三要制定周密和准确的审计方案,并根据实际情况适时调整和修改,四要全面施行质量控制,包括根据相关准则的规定和事务所的实际情况,制定出符合本所实际要求的质量控制制度以及在执行审计过程中,要严格按照质量控制的要求,对重点环节实施有效的控制,并完善和规范审计回避制度,岗位责任制,考核和惩戒制度等。

4.4  转变公众认知

4.4.1  加强与公众的沟通

通过与公众的沟通和交流,不仅仅能让审计界更加充分了解到社会公众的合理需求,以便更好改进工作,而且能够让社会公众加深对审计事业的了解和认识,了解到审计执业的具体流程、采取的方式方法以及审计固有的局限性,由此减少过高期望的产生。可以通过一些切实有效的沟通方式,拉近社会公众与审计界的距离,比如采用发放相关知识的小册子或者是宣传单,让公众了解关于审计的基本常识,或者是以实际案例作为教材,举办专家的讲座,扩大影响力,还可以在专门的网站上以通俗易懂的方式介绍审计的相关知识。

4.4.2  提高公众自身水平

要降低过高或者不现实的审计期望,需要公众发挥主观能动性,及时转变对审计的认知,通过知识水平的提高和深化对审计责任的认识,将审计从感性认知逐渐向理性认知转变。社会公众可以在审计界所提供的交流平台或是其他途径,主动对一些基本常识,包括审计的现有理论,审计准则的相关规定,审计的具体流程,技术方法和审计所固有的局限性进行学习,不断提高自身对于审计的认知能力,正确划分责任,明确审计的作用。除此之外,社会公众还要认识到风险的客观存在性,不能因为对风险的厌恶而任意将风险转嫁给审计人员。

 

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